В детском дошкольном образовательном учреждении в 2018 году в разных месяцах работало от 23 до 27 человек, в 2019 году – 27 человек (из них одна работница находится в декрете). В каком порядке учреждение должно представлять в ФСС сведения, необходимые для назначения и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, при рождении ребенка и других пособий, связанных с материнством: в электронной форме либо на бумажном носителе (учреждение расположено в субъекте РФ, участвующем в пилотном проекте)? Покупатель – плательщик НДС вправе воспользоваться вычетом предъявленного ему налога по товарам, работам, услугам, имущественным правам в случае, если соблюдены прописанные в ст. 171 и 172 НК РФ условия: покупка предназначена для облагаемой НДС операции и поставлена на учет, у покупателя имеется оформленный соответствующим образом счет-фактура. Правда, если этот документ получен с опозданием, у налогоплательщика могут возникнуть дополнительные вопросы. За какой период заявлять вычет? Как его перенести на последующие налоговые периоды и не просчитаться со сроком, отведенным законодателем на данное мероприятие? Можно ли отсрочить лишь часть вычета? Четыре судебные инстанции, включая ВС РФ, отказали гражданке Ж. в праве зарегистрировать новое ООО «Д». Формальным основанием для данного отказа явилось непредставление заявителем определенных Федеральным законом № 129‑ФЗ необходимых для государственной регистрации документов, а именно то, что заявление по форме Р11001 не содержит сведения о лице, имеющем право без доверенности действовать от имени юридического лица, об адресе постоянно действующего исполнительного органа юридического лица в пределах его место нахождения, а также имеются признаки отсутствия у учредителей – юридических лиц ООО «П», ООО «Б» и их руководителей возможности осуществлять управление в создаваемом юридическом лице.
Изменение ставки по НДС само по себе вроде бы не должно вызывать сложности для учетных работников. Действительно, начисляете большие суммы к уплате в бюджет и все… Однако трудности могут возникнуть в период перехода от меньшей ставки к большей. В данной статье мы представим обзор последних разъяснений чиновников на эту тему, связанных с выполнением работ и оказанием услуг. В апреле 2019 года была выявлена ошибка: по объектам библиотечного фонда, принятым к учету и введенным в эксплуатацию в августе 2018 года, амортизация не начислялась. Какие исправительные записи необходимо сделать в бюджетном учете?
Описание ситуации 1: Организация разрабатывает программное обеспечение (далее – НМА) как собственными силами, так и с привлечением третьих лиц с заключением договоров на выполнение работ по разработке НМА. После ввода в эксплуатацию организация использует НМА в производственной деятельности.
Производственная деятельность организации складывается из операций, облагаемых НДС (выполнение работ по инсталляции, внедрению и опытной эксплуатации ПО), и операций, освобожденных от НДС (лицензионные соглашения (отдельно либо в рамках основного договора) на передачу неисключительных лицензий на право использования НМА).
Вопросы: 1. Просим разъяснить порядок принятия к вычету “входящего” НДС, накопленного до даты ввода в эксплуатацию НМА по договорам с третьими лицами на выполнение работ по разработке НМА.
2. В случае если “входящий” НДС, накопленный до даты ввода в эксплуатацию НМА по договорам с третьими лицами на выполнение работ по разработке НМА, необходимо распределять между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями, нужно ли это распределение делать поквартально в момент накопления НДС либо единовременно в момент ввода в эксплуатацию НМА?
Ответ: Согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация исключительных прав на программы для ЭВМ, а также прав на использование программ для ЭВМ на основании лицензионных договоров не подлежит обложению НДС. Выполнение работ по инсталляции, внедрению и опытной эксплуатации программного обеспечения облагается НДС в общем порядке.
Пунктом 4 ст. 149 НК РФ установлено, что, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.
Учитывая, что организация в рассматриваемой ситуации осуществляет как облагаемую, так и не облагаемую НДС деятельность, она обязана вести раздельный учет “входного” НДС.
Пунктом 4 ст. 170 НК РФ установлено, что в случаях, когда налогоплательщик одновременно осуществляет облагаемые НДС и освобождаемые от налогообложения операции, сумма “входного” НДС по товарам, работам, услугам, имущественным правам, в том числе по основным средствам и нематериальным активам, учитывается следующим образом:
– в полной сумме учитывается в их стоимости в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ;
– полностью принимается к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ;
– принимается к вычету либо учитывается в их стоимости в той пропорции, в которой данные товары, работы, услуги, имущественные права, в том числе основные средства и нематериальные активы, используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).
В соответствии с абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
Следовательно, все суммы НДС организация должна разделять на суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам:
– используемым только в облагаемой НДС деятельности;
– используемым только в не облагаемой НДС деятельности;
– используемым как в облагаемой НДС деятельности, так и в не облагаемой НДС деятельности.
В рассматриваемой ситуации имеется НДС, предъявленный по работам подрядных организаций на разработку НМА. Стоимость подрядных работ в дальнейшем формирует первоначальную стоимость НМА.
С нашей точки зрения, в этом случае следует рассмотреть два вопроса:
1) о моменте принятия предъявленного подрядчиками НДС к вычету (либо после принятия объекта в качестве НМА, либо после принятия на учет подрядных работ);
2) о применении пропорции по предъявленному НДС по п. 4 ст. 170 НК РФ.
Рассмотрим более подробно возникающие проблемы.
1. Момент принятия НДС к вычету.
Статьей 172 НК РФ установлен различный порядок принятия НДС к вычету в зависимости от вида вычетов: общий и специальный.
Так, по общему правилу вычеты сумм налога производятся при наличии следующих трех условий:
– наличие счетов-фактур;
– приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав для использования при осуществлении деятельности, облагаемой НДС;
– принятие приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав к учету.
Моментом принятия НДС к вычету по общему правилу будет выполнение всех трех условий.
В соответствии со специальным порядком абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС при приобретении основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов.
Стоит отметить, что в данной норме речь идет только о покупке основных средств, НМА, оборудования к установке.
При этом в Налоговом кодексе РФ не оговаривается счет, на котором должны быть оприходованы объекты. По мнению контролирующих органов (см. Письма Минфина России от 28.10.2011 N 03-07-11/290, от 18.04.2011 N 03-07-11/97, от 21.09.2007 N 03-07-10/20, УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 N 19-11/093494), при приобретении основных средств и оборудования к установке вычет “входного” НДС возможен после отражения их в учете на счете 01 и на счете 07.
Однако арбитражная практика в вопросе приобретения основных средств считает правомерным принимать НДС к вычету после отражения их стоимости на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы” (см. Постановления ФАС Центрального округа от 07.04.2011 по делу N А54-1904/2010С3, ФАС Северо-Кавказского округа от 27.02.2008 N Ф08-582/08-204А по делу N А53-5713/2007-С5-14, ФАС Московского округа от 15.09.2011 по делу N А40-113023/09-126-735, ФАС Московского округа от 10.06.2008 N КА-А40/4799-08 по делу N А40-24252/07-33-143 и др.).
С нашей точки зрения, и в случае приобретения НМА вычет “входного” НДС по аналогии может быть применен в периоде, когда оприходование НМА отражено по счету 08, а не по счету 04.
Вместе с тем в рассматриваемой ситуации НМА не просто покупается, а создается как собственными силами, так и подрядными организациями.
В отношении подрядных работ при проведении капитального строительства, сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств специальный порядок установлен в п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ. Суммы НДС, предъявленные подрядчиками, принимаются к вычету после принятия на учет работ, выполненных подрядными организациями, т.е. по общему правилу.
По подрядным работам на создание НМА гл. 21 НК РФ специального порядка применения вычета “входного” НДС не предусмотрено. При этом в нормах п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ говорится только о подрядных работах, связанных с созданием основных средств, а не НМА.
Таким образом, для основных средств не имеет значения, были ли они созданы (построены) или приобретались по договору купли-продажи. В обоих случаях налогоплательщик может принять НДС к вычету по общему правилу, т.е. когда имеется счет-фактура и есть факт оприходования объекта или работ на счете 08.
Учитывая положительную практику по применению вычета “входного” НДС по основным средствам, учтенным на счете 08, а также отсутствие прямой нормы об учете “входного” НДС по подрядным работам по созданию НМА, считаем, что при создании НМА организация также имеет право принять “входной” НДС к вычету по мере принятия подрядных работ к учету на счете 08, не дожидаясь постановки объекта на учет в качестве НМА. При этом организации следует учитывать, что данная позиция может потребовать своей защиты в судебном порядке.
2. Применение пропорции по предъявленному подрядчиками НДС.
Как отмечалось выше, если организация осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, она обязана вести раздельный учет и распределять суммы “входного” НДС в соответствии с требованиями п. 4 ст. 170 НК РФ.
В отношении приобретаемых программных обеспечений организация до момента постановки их на учет в качестве НМА не знает, в каком виде деятельности они будут использоваться.
Если программное обеспечение будет использоваться только в облагаемых операциях, то “входной” НДС принимается к вычету в полном размере. При этом если в дальнейшем организация будет использовать такой НМА в необлагаемых операциях, то она должна будет восстановить суммы ранее принятого к вычету НДС в порядке, установленном пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ (т.е. пропорционально остаточной стоимости НМА в зависимости от степени участия НМА в необлагаемых операциях).
Если программное обеспечение планируется к использованию только в необлагаемых операциях, то в периоде создания НМА “входной” НДС полностью относится на его первоначальную стоимость. При этом если НМА начнет использоваться в облагаемой деятельности, то применение вычета НДС в таких случаях Налоговым кодексом не предусмотрено.
В случае когда организация планирует использовать НМА одновременно и в облагаемых, и в не облагаемых НДС операциях, то суммы “входного” НДС по подрядным работам на разработку НМА подлежат пропорциональному разделению на суммы НДС, которые будут учитываться в первоначальной стоимости НМА, и на суммы НДС, которые будут приниматься к вычету. При этом, как указывалось нами ранее, пропорция определяется в соответствии с порядком, изложенным в п. 4 ст. 170 НК РФ.
Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ норма п. 4 ст. 170 НК РФ была дополнена новым правилом, согласно которому по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав. Согласно ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ новое правило вступило в силу с 1 октября 2011 г.
Таким образом, с 01.10.2011 по основным средствам и НМА, введенным в эксплуатацию в первом и во втором месяцах квартала, пропорция для раздельного учета может определяться исходя из доли выручки за соответствующий месяц .
Однако, с нашей точки зрения, в случае когда организация создает НМА, она вправе применять вычет НДС по подрядным работам до отражения НМА по счету 04.
При этом если данный НМА является “типичным” для организации (т.е. подобные активы создавались организацией и использовались в таких же видах деятельности и ранее), то у организации имеется определенная практика использования НМА в облагаемой или необлагаемой деятельности.
Иными словами, организация может с определенной уверенностью установить, что данный НМА, как и другие программные обеспечения, будет использоваться как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях, причем “обычное” соотношение “облагаемой” и “необлагаемой” выручки от использования этих активов также известно. Данная ситуация аналогична случаям распределения общехозяйственных (общепроизводственных) расходов, если одновременно осуществляется облагаемая и не облагаемая НДС деятельность.
Следовательно, если организации изначально известно, что НМА будет использоваться как в облагаемых (инсталляция, обслуживание…), так и в необлагаемых операциях (продажа лицензий), то “входной” НДС уже на стадии создания НМА может учитываться в пропорции, определяемой по п. 4 ст. 170 НК РФ. Поскольку НМА является для организации “обычным товаром” и организация, осуществляя два вида деятельности, уже ведет раздельный учет по таким же нематериальным активам, то она ежеквартально рассчитывает пропорцию в соответствии с требованиями п. 4 ст. 170 НК РФ.
Соответственно, если организация решит придерживаться позиции о том, что при создании НМА “входной” НДС по подрядным работам подлежит вычету в общем порядке (не дожидаясь постановки на счет 04), то пропорция распределения сумм “входного” НДС определяется из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав за квартал.
В противном случае (если организация решит придерживаться позиции Минфина России) суммы “входного” НДС по подрядным работам подлежат “накоплению” до момента постановки объекта на учет в качестве НМА. В момент ввода в эксплуатацию НМА организации следует точно определить величину первоначальной стоимости, а следовательно, и сумму “входного” НДС по подрядным работам, рассчитанную пропорционально (пропорция будет определяться уже по месяцу ввода объекта в эксплуатацию), которая будет учитываться в первоначальной стоимости. Оставшаяся сумма “входного” НДС принимается к вычету.
Описание ситуации 2: По договору отчуждения организация приобрела у иностранной организации исключительные права на словесно-графические товарные знаки. Исполняя обязанность налогового агента, организация при выплате дохода иностранной организации заплатила НДС в бюджет РФ. Товарные знаки используются в текущей производственной деятельности.
Вопрос: Просим разъяснить порядок принятия к вычету НДС, оплаченного в бюджет РФ при исполнении обязанности налогового агента по договору отчуждения исключительных прав на товарные знаки с иностранной организацией.
Ответ: В рассматриваемом случае организация в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148, п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ как налоговый агент удержала и уплатила в бюджет сумму НДС с дохода иностранного контрагента.
Порядок принятия уплаченных в качестве налогового агента сумм НДС установлен в п. 3 ст. 171 НК РФ. Покупатели – налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика, имеют право на вычет НДС.
При этом согласно абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ вычет предоставляется при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налоговым агентом для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, и при их приобретении он уплатил налог в соответствии с гл. 21 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату в бюджет сумм удержанного НДС.
При этом в гл. 21 НК РФ не установлен порядок принятия сумм удержанного НДС к вычету в случае, если приобретенные у иностранной организации товары, работы, услуги, имущественные права используются как для облагаемой, так и для необлагаемой НДС деятельности.
Минфин России также не разъясняет, каким образом должен приниматься к вычету НДС по таким товарам, работам, услугам, имущественным правам. В случае если приобретаемые налоговым агентом товары, работы, услуги используются в не облагаемых НДС операциях, то суммы НДС, уплаченные налоговым агентом в бюджет, учитываются в стоимости таких товаров, работ, услуг (см. Письмо Минфина России от 24.02.2009 N 03-07-08/41).
В другом Письме от 15.06.2011 N 03-07-08/190 финансовое ведомство лишь указывает, что:
“принятие к вычету в полном объеме налога на добавленную стоимость, уплаченного налоговым агентом в отношении услуг, используемых при осуществлении операций, как подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, так и освобождаемых от налогообложения, неправомерно “.
С нашей точки зрения, в данном случае организация имеет право воспользоваться порядком учета “входного” НДС, изложенным в п. 4 ст. 170 НК РФ.
Иными словами, при принятии товарного знака к учету в качестве НМА, который будет использоваться одновременно и в облагаемой, и в не облагаемой НДС деятельности, организация определяет пропорцию, исходя из которой часть уплаченной в бюджет суммы НДС будет учитываться в первоначальной стоимости НМА, а часть – приниматься к вычету. Порядок расчета пропорции, а также возможные моменты принятия НДС к вычету были приведены в ответе по ситуации 1.
Таким образом, Налоговым кодексом не установлен порядок принятия к вычету НДС, оплаченного в бюджет РФ при исполнении обязанности налогового агента в случае, когда приобретенный НМА используется одновременно и в облагаемой, и в не облагаемой НДС деятельности. По нашему мнению, в этом случае организация может применять пропорциональное разделение сумм НДС в соответствии с порядком, изложенным в п. 4 ст. 170 НК РФ.
Право на вычет действует в пределах трех лет с этой даты, независимо от даты выставления счетов-фактур исполнителем.
Принимать к вычету НДС со счета 08 опасно.
Создание НМА – это выполнение работ или передача прав?
Под нематериальными активами (НМА) подразумевают результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности в понимании Гражданского кодекса РФ. На эти объекты признаются охраняемые интеллектуальные права, в том числе – исключительное право использовать объект и распоряжаться им (ст. ст. 1225, 1226 ГК РФ, подп. “б” п. 3 Положения по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н (далее – ПБУ 14/2007), п. 3 ст. 257 НК РФ).
При создании НМА силами стороннего исполнителя заказчик получает результат работ, а также право на созданный объект. Очень важно разграничить эти понятия, потому что передача прав на некоторые объекты освобождается от НДС. К ним относятся: изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау).
В то же время выполнение работ и оказание услуг на территории РФ по созданию НМА облагается НДС в обычном порядке (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В комментируемом письме вопросы передачи прав Минфин России не рассматривает.
Условия для вычета входного НДС
Вычет входного НДС по работам можно заявить при одновременном выполнении четырех условий (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):
- налог предъявлен исполнителем;
- работы приняты на учет;
- от исполнителя получен счет-фактура;
- работы предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС.
В комментируемом документе Минфин России рассмотрел вопрос о том, когда считать принятыми на учет работы по созданию нематериального актива, исходя из предположения, что все остальные условия для вычета выполняются.
Бухгалтерский учет работ и услуг
Для вычета входного НДС работы должны быть отражены в бухучете. При этом применяются различные бухгалтерские счета – в зависимости от того, зачем заказаны работы. В комментируемом письме рассматривается ситуация, когда принятие работ к учету отражается проводками:
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
– отражена договорная стоимость работ;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– отражен НДС, предъявленный исполнителем;
ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08
– результат работ принят к учету в качестве НМА;
ДЕБЕТ 68 субсчет “Расчеты по НДС” КРЕДИТ 19
– заявлен вычет входного НДС.
Безопасный момент для вычета НДС
Как видите, результат работ принимается к учету сначала на счет 08, затем – на счет 04. В связи с чем возникает вопрос: когда считать работы принятыми к учету для целей вычета НДС? Эта проблема порождает многочисленные споры, особенно когда речь идет об объекте основных средств. Он тоже сначала принимается к учету на счет 08, и лишь затем – на счет 01 или 03.
Многочисленная судебная практика свидетельствует о правомерности вычета сразу после отражения объекта на счете 08. Еще в 2008 году было опубликовано постановление Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 № 8349/07, где высший суд отметил: право на применение вычета по НДС не связано с постановкой объектов основных средств на бухгалтерский учет по какому-то конкретному счету. Контролирующие ведомства, напротив, разрешали заявить вычет только после отражения объекта на счете 01 или 03 (письмо Минфина России от 29.01.2013 № 03-07-14/06).
В 2013 году компромисс по основным средствам был найден. Финансовое ведомство сообщило: когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы руководствуются указанными актами и письмами судов, начиная со дня их размещения в полном объеме на официальных сайтах в сети “Интернет” либо со дня их официального опубликования в установленном порядке (письмо Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571).
А вот по НМА высший суд решений пока не принял. Это дает Минфину возможность не разрешать вычет по НМА, отраженным на счете 08. Аналогичное мнение было ранее высказано о приобретенных НМА (письмо Минфина России от 12.02.2015 № 03-07-11/6141).
В результате получается, что заявлять вычет до отражения НМА на счете 04 рискованно.
Перенос вычета на будущее
С 01.01.2015 вступил в силу пункт 1.1 статьи 172 Налогового кодекса РФ. Он позволяет переносить вычеты НДС на будущее и заявлять их в течение трех лет принятия на учет приобретенных на территории РФ товаров, работ, услуг, имущественных прав. В комментируемом письме Минфин подтвердил такую возможность в случае приобретения работ по созданию НМА.
Налоговый консультант М.С. Варева
Хотя "входной" НДС включен в перечень расходов при УСН отдельным пунктом, большинство "упрощенцев", применяющих объект налогообложения "доходы минус расходы", "входной" НДС, уплаченный в составе цены при приобретении основных средств (нематериальных активов), учитывают в их стоимости.Основанием для этого является пп.
3 п. 2 ст. 170 НК РФ, который предписывает лицам, не являющимся плательщиками НДС, учитывать предъявленные им при приобретении основных средств и нематериальных активов суммы налога в их стоимости.
Этой позиции придерживается и Минфин России, приводя в качестве аргумента п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", который обязывает в целях бухучета включать в первоначальную стоимость основных средств невозмещаемые налоги. Так как НДС возместить нельзя, его нужно учитывать в стоимости имущества (см. Письма Минфина России от 04.10.2005 N 03-11-04/2/94, от 04.11.2004
N 03-03-02-04/1/44).
Если "упрощенец" руководствовался этой позицией, то при наличии неучтенных расходов на ОС (НМА) (например, в ситуации, когда ОС, приобретенное в период применения УСН, до перехода на общий режим не было оплачено, либо было оплачено только частично) при переходе на общий режим остаточная стоимость таких ОС (НМА) определяется по общим правилам (с учетом НДС) .
Подробнее об учете остаточной стоимости ОС (НМА) при переходе на общий режим см. с. 190.
"Вытащить" НДС из стоимости основного средства и предъявить его к вычету нельзя. Такова позиция налоговых органов, которые ссылаются на п. 1 ст. 172 НК РФ, в котором сказано, что вычеты НДС по приобретенным основным средствам производятся в полном объеме после принятия на учет этих основных средств (см., например, Письмо ФНС России от 24.11.2005 N ММ- 6-03/988@).
Отметим, что вопрос о порядке учета НДС по основным средствам (нематериальным активам) при применении УСН является спорным.
Правила, установленные пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, обязательны только для лиц, не являющихся плательщиками НДС по основаниям, установленным гл. 21 НК РФ. А "упрощенцев" освобождает от НДС гл. 26.2 НК РФ и они должны действовать в соответствии с ее положениями.
Кроме того, ст. 38 НК РФ признает товаром любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Следовательно, основные средства - это тоже товар в целях налогообложения. Соответственно, "входной" НДС по ним должен учитываться по правилам, установленным для учета НДС по товарам, если иное не установлено НК РФ (а в гл. 26.2 НК РФ нет специальных правил в отношении НДС по основным средствам и нематериальным активам).
А что касается правил бухучета, то в данном случае они не должны применяться. Речь идет
о налоговом учете. А он регулируется правилами НК РФ.
Если учитывать НДС отдельно (в качестве отдельного вида расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), а не в составе стоимости ОС (НМА), то тогда при переходе на общий режим у налогоплательщика появляется возможность поставить к вычету ту часть НДС, которая не была включена в расходы при УСН (например, по причине неоплаты), руководствуясь переходными правилами, закрепленными в п.
6 ст. 346.25 НК РФ.
Однако такие действия, без сомнения, приведут к спору с налоговым органом. *
Отдельно следует сказать об основных средствах (нематериальных активах), приобретенных до перехода на УСН.
Глава 21 НК РФ обязывает налогоплательщиков, переходящих с общего режима на УСН, восстанавливать "входной" НДС, ранее предъявленный к вычету, в части, приходящейся на остаточную стоимость основных средств (нематериальных активов) на дату перехода на УСН.
Подробнее о восстановлении НДС при переходе на УСН см. с 127.
Отметим, что требование о восстановлении НДС при переходе на УСН появилось в НК РФ (в п. 3 ст. 170 НК РФ) только в 2006 г. Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление НДС осуществляется в последнем налоговом периоде перед переходом на УСН. Восстановленный налог включается в состав прочих расходов (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Таким образом, согласно ныне действующим правилам, восстановленный НДС в стоимость основных средств (нематериальных активов) при переходе на УСН не включается. Поэтому при обратном переходе от УСН к общему режиму вопрос о возможности заново заявить этот НДС к вычету даже не встает (он уже полностью учтен в расходах по налогу на прибыль перед переходом на УСН).
Но этот вопрос встает перед "упрощенцами", которые переходили на УСН в более ранние
Дело в том, что до 2006 г. норм, обязывающих восстанавливать НДС при переходе на УСН, в НК РФ не было, что, впрочем, не останавливало налоговиков, которые всегда (все годы) настаивали на необходимости восстановления НДС. При этом налогоплательщикам не разрешали учитывать восстановленные суммы НДС в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.
В этой связи Минфин России в Письме от 26.04.2004 N 04-03-11/62 высказал мнение о том, что после перехода на общий режим налогоплательщик может поставить ранее восстановленный НДС к вычету в части остаточной стоимости на момент перехода при условии, что основное средство (нематериальный актив) будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС.
Однако налоговая служба в Письме от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@ высказала прямо противоположную точку зрения, сославшись при этом на Письмо Минфина России от 08.11.2005 N 03-04-15/87, которое, правда, для всеобщего ознакомления опубликовано не было.
Таким образом, вопрос о возможности предъявления к вычету сумм НДС, восстановленных при переходе на УСН и не включенных в расходы по налогу на прибыль, остается спорным. Возможность вычета, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.
Еще по теме Учет НДС по основным средствам (нематериальным активам):
- Налоговый учет основных средств и нематериальных активов
- Учет основных средств и нематериальных активов (при применении УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы")
Общие вопросы синтетического и аналитического учета нематериальных активов мы рассматривали в . В этом материале приведем основные проводки по НМА в бухгалтерском учете.
НМА: проводки при приобретении актива
Напомним, что нематериальные активы принимаются на учет по первоначальной стоимости. Порядок ее формирования зависит от способа поступления объектов и об этом мы рассказывали в . От способа поступления НМА в организацию зависят и бухгалтерские записи, формируемые при этом. Приведем типовые из них ниже. Отметим сразу, что первоначальная стоимость НМА формируется по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». А затем при принятии к учету объекта относится в дебет счета 04 «Нематериальные активы» (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н):
Дебет счета 04 - Кредит счета 08
При принятии к учету НМА проводка эта применяется всегда, она не зависит от способа поступления актива. Последний влияет только на проводки по формированию первоначальной стоимости объекта НМА на счете 08.
Так, при приобретении объекта НМА за плату проводка обычно такая:
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» — Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Однако даже если были именно приобретены нематериальные активы, проводки не всегда ограничиваются только расчетами с поставщиками и подрядчиками. Ведь в состав первоначальной стоимости могут входить различные пошлины:
Дебет счета 08 - Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
И даже проценты по кредитам и займам, когда приобретаемый объект НМА признается инвестиционным активом (п. 10 ПБУ 14/2007):
Дебет счета 08 - Кредит счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
Объект НМА создан самой организацией
Когда объект нематериальных активов создает сама организация, состав бухгалтерских записей, как правило, более разнообразный. Могут быть сформированы, например, такие проводки:
| Операция | Дебет счета | Кредит счета |
|---|---|---|
| Начислена заработная плата работникам, занятым созданием НМА | 08 | 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» |
| Начислены страховые взносы с выплат таким работникам | 08 | 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» |
| Отражены расходы по командировкам, связанным с созданием объектов НМА | 08 | 71 «Расчеты с подотчетными лицами» |
| Отражены пошлины и сборы, связанные с созданием объектов НМА | 08 | 76 |
| Начислены вознаграждения посредническим организациям, а также организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с созданием объекта НМА | 08 | 60 |
| Начислена амортизация объектов основных средств, нематериальных активов, которые используются при создании новых объектов НМА | 08 | 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» |
НМА получен в качестве вклада в Уставный капитал
При получении объекта НМА в качестве вклада в Уставный капитал на стоимость, согласованную учредителями и не превышающую величину, определенную независимым оценщиком, делается бухгалтерская запись:
Дебет счета 08 - Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями»
Объект НМА получен безвозмездно
Когда нематериальный актив поступает в организацию по договору дарения, на его рыночную стоимость формируется проводка:
Дебет счета 08 - Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов»
И по мере начисления амортизации НМА в сумме начисленной амортизации будущие доходы списываются на прочие доходы текущего периода:
Дебет счета 98 - Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»
НМА получен по договору мены
При приобретении НМА по договору мены каждая сторона сделки должна отразить как продажу своих активов, переданных в обмен, так и оприходование полученных в ответ ценностей.
Рассмотрим данные операции на примере. Организация приобретает исключительное право на программу для ЭВМ в обмен на свои товары. Общая стоимость товаров составляет 230 000 рублей, в т.ч. НДС 18%. Себестоимость товаров составляет 162 000 рублей. Приобретаемая программа НДС не облагается (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Обмен признан равноценным.
Бухгалтерские записи у приобретателя НМА представим в таблице:
Проводки по амортизации НМА
При начислении амортизации нематериальных активов бухгалтерские записи могут быть такие:
Дебет счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 97 «Расходы будущих периодов» и др. - Кредит счета 05
Дебетуемый счет зависит от того, где используется объект НМА и что предусмотрено положенными . К примеру:
- счет 20 применяется, когда НМА используется при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг;
- счет 26 - при использовании актива в управленческих целях;
- на счете 44 амортизацию НМА будут учитывать торговые организации;
- счет 08 необходим, когда используется НМА при создании нового объекта нематериальных активов или в процессе создания объекта основных средств;
- счет 97 может применяться, когда объект НМА используется при освоении новых производств или агрегатов.
Проводки при списании НМА
В момент списания с бухгалтерского учета объекта нематериальных активов в первую очередь необходимо закрыть счет учета амортизации (счет 05). И затем списанию подлежит уже остаточная стоимость нематериальных активов. Проводки по ее списанию зависят от того, каким образом объект выбывает.
В указанном выше примере, когда товары меняются на объект нематериальных активов, продавец НМА должен у себя отразить выбытие объекта. Предположим у него актив также числился в составе НМА, его первоначальная стоимость была 195 000 рублей, а начисленная на момент выбытия амортизация - 19 000 рублей. Напомним, что актив меняется на товары стоимостью 230 000 рублей, которая и будет являться продажной стоимостью НМА.
Представим проводки по выбытию НМА и получению в обмен товаров в таблице:
| Операция | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
| Отражен доход от продажи НМА | 62 | 91, субсчет «Прочие доходы» | 230 000 |
| Списана амортизация выбывающего НМА | 05 | 04 | 19 000 |
| Списана остаточная стоимость нематериального актива (195 000 - 19 000) | 91, субсчет «Прочие расходы» | 04 | 176 000 |
| Оприходованы товары | 41 | 60 | 194 915 |
| Учтен НДС, предъявленный по товарам (230 000 * 18/118) | 19 «НДС по приобретенным ценностям» | 60 | 35 085 |
| Принят к вычету входящий НДС | 68 | 19 | 35 085 |
| Отражен взаимозачет по обменной операции | 60 | 62 | 230 000 |
Если это не обменная операция, а обычная продажа, то дебиторская задолженность покупателя НМА будет закрыта, к примеру, так: Дебет счета 51 «Расчетные счета» — Кредит счета 62. А, соответственно, проводки по оприходованию товаров и зачету взаимной задолженности отражаться не будут.
Безвозмездная передача НМА отражается в составе прочих расходов также по остаточной стоимости:
Дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» — Кредит счета 04
Передачу НМА в качестве вклада в Уставный капитал ООО также покажем не примере. Предположим, организация-учредитель вносит в Уставный капитал товарный знак. Цена внесения согласована учредителями в размере рыночной цены и составляет 325 000 рублей. Первоначальная стоимость объекта составляла 116 000 рублей. Объект ранее не амортизировался. Бухгалтерские записи по выбытию будут такие:
При выявлении недостачи НМА в результате инвентаризации его остаточная стоимость относится в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»: Дебет счета 94 - Кредит счета 04
А затем, при отсутствии виновных лиц, данные потери списываются на прочие расходы: Дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» — Кредит счета 94
Если же виновные лица установлены, то в зависимости от того являются ими работники организации или прочие лица, делаются соответственно проводки:
Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» — Кредит счета 94
Дебет счета 76 - Кредит счета 94